對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金的提取及其管理問題的探討

　　會(huì)計(jì)師事務(wù)所（以下簡(jiǎn)稱事務(wù)所）自1999年脫鉤改制以來，得到了長(zhǎng)足的發(fā)展。但在發(fā)展的過程中，由于配套的制度措施沒有及時(shí)跟上，面臨著一些新問題、新矛盾，在財(cái)務(wù)管理方面突出表現(xiàn)在對(duì)職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金沒有具體的管理辦法，職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金的運(yùn)用及管理沒有具體的規(guī)定，造成事務(wù)所在財(cái)務(wù)管理方面的困惑與混亂。本文擬對(duì)此進(jìn)行探討。

　　一、提取職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金的法律依據(jù)

　　1994年1月1日開始施行的《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》（以下簡(jiǎn)稱注冊(cè)會(huì)計(jì)師法）第二十八條明確規(guī)定：會(huì)計(jì)師事務(wù)所按照國(guó)務(wù)院財(cái)政部門的規(guī)定建立職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金，辦理職業(yè)保險(xiǎn)。為規(guī)范事務(wù)所財(cái)務(wù)行為，加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理和經(jīng)濟(jì)核算，財(cái)政部于1994年底制訂并印發(fā)了《會(huì)計(jì)師事務(wù)所財(cái)務(wù)管理若干問題的暫行規(guī)定》（以下簡(jiǎn)稱暫行規(guī)定），暫行規(guī)定第十條第15款規(guī)定：職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金按業(yè)務(wù)收入的10％計(jì)提，作為因不可避免的工作失誤而依法進(jìn)行賠償?shù)臏?zhǔn)備金。1999年事務(wù)所全面脫鉤改制，由國(guó)有事業(yè)單位改制為民營(yíng)企業(yè)，為滿足改制后事務(wù)所會(huì)計(jì)核算的要求，財(cái)政部要求事務(wù)所必須執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度，并于2001年底印發(fā)了《會(huì)計(jì)師事務(wù)所、資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)、稅務(wù)事務(wù)所會(huì)計(jì)核算辦法》，該核算辦法規(guī)定：“職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金”科目核算事務(wù)所按規(guī)定提取的用于職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)賠償?shù)臏?zhǔn)備金。從會(huì)計(jì)制度方面再次明確規(guī)定事務(wù)所必須按規(guī)定提取職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金。

　　二、當(dāng)前職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金需研究的問題

　　問題一：提取職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金的必要性。事務(wù)所改制后，目前有合伙制和有限責(zé)任制兩種組織形式，鑒于合伙制風(fēng)險(xiǎn)較大，大部分事務(wù)所選擇了有限責(zé)任制組織形式。以江蘇省為例，全省事務(wù)所270家，有限責(zé)任制200家，合伙制70家。由于合伙制事務(wù)所，合伙人是以其個(gè)人全部資產(chǎn)對(duì)合伙企業(yè)債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任，因此有人提出合伙事務(wù)所可以不提職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金。而事實(shí)上，由于我國(guó)現(xiàn)階段對(duì)個(gè)人財(cái)產(chǎn)缺少有效的鑒定與監(jiān)控體系，合伙人很容易轉(zhuǎn)移個(gè)人財(cái)產(chǎn)。當(dāng)合伙事務(wù)所發(fā)生職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)需賠償時(shí)，合伙人很可能無財(cái)產(chǎn)賠償，從而逃脫對(duì)社會(huì)公眾的責(zé)任。而事務(wù)所作為一個(gè)經(jīng)濟(jì)鑒證類社會(huì)中介組織，屬于高風(fēng)險(xiǎn)高收益行業(yè)，我們不能只強(qiáng)調(diào)其高收益而不強(qiáng)調(diào)應(yīng)對(duì)社會(huì)承擔(dān)的責(zé)任。在我們大力開展行業(yè)誠信建設(shè)的今天，事務(wù)所（不論其采取合伙制形成還是有限責(zé)任制形式）應(yīng)該樹立其良好的社會(huì)形象，按規(guī)定提取職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金，以對(duì)社會(huì)公眾負(fù)責(zé)就顯得尤為必要。

　　問題二：職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金的提取比例及提取額度。按照暫行規(guī)定要求，事務(wù)所提取職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金比例為事務(wù)所業(yè)務(wù)收入的10％。改制前，提取的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金可以在稅前列支；改制后，提取的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金必須進(jìn)行納稅調(diào)整，需繳納33％的所得稅。繳納的所得稅，如果沖減職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金，實(shí)際提取比例為6��7％；如果以利潤(rùn)繳納，則提取比例高達(dá)13.3％。目前對(duì)此沒有具體規(guī)定，事務(wù)所大多采取沖減職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金的辦法。事務(wù)所作為由注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人出資組建的民營(yíng)企業(yè)，是否要提取如此高比例的風(fēng)險(xiǎn)基金，行業(yè)內(nèi)爭(zhēng)論很大，個(gè)別事務(wù)所甚至不再提取，或者為應(yīng)付檢查采取年底提取次年初再?zèng)_減的辦法。筆者認(rèn)為，關(guān)鍵不是提取比例問題，而是事務(wù)所累計(jì)提取的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金的封頂問題，也就是要不要確定一個(gè)提取的最高額度。職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金作為事務(wù)所職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)賠償?shù)臏?zhǔn)備金，是一種或有負(fù)債，具有很大的不確定性，達(dá)到一定的合理額度就沒有必要無限制提取。以江蘇省為例，全省事務(wù)所270家，注冊(cè)資本合計(jì)1.47億元，而累計(jì)提取的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金合計(jì)1.52億元，平均每家事務(wù)所已提取職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金56.30萬元，個(gè)別事務(wù)所3年累計(jì)提取的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金已達(dá)到1000多萬元，是注冊(cè)資本的5倍多。因此筆者認(rèn)為，累計(jì)職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金應(yīng)該封頂，當(dāng)其達(dá)到注冊(cè)資本（合伙事務(wù)所為申報(bào)審批時(shí)的開辦資金）2倍時(shí)，事務(wù)所可不再提取，發(fā)生風(fēng)險(xiǎn)賠償后再補(bǔ)提以達(dá)到2倍的最高限額。對(duì)全省而言，也就是平均每家保持至少100萬元的風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金，對(duì)可能發(fā)生的賠償責(zé)任可以起到足夠的保障作用。至于提取比例，可以規(guī)定為業(yè)務(wù)收入的5％－10％，具體有事務(wù)所根據(jù)其實(shí)際運(yùn)營(yíng)情況，確定每年不同的提取比例，并報(bào)經(jīng)行業(yè)管理部門批準(zhǔn)。但事務(wù)所在納稅調(diào)整時(shí)不得沖減職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金。

　　問題三：事務(wù)所辦理了職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)后是否仍要提取職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金的問題。事務(wù)所辦理職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)是國(guó)際上通行的做法，雖然注冊(cè)會(huì)計(jì)師法要求事務(wù)所必須辦理責(zé)任保險(xiǎn)，但財(cái)政部沒有具體的強(qiáng)制規(guī)定，而且事務(wù)所辦理了責(zé)任保險(xiǎn)后是否仍要按規(guī)定提取職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金，目前全國(guó)各省做法不一：有的規(guī)定辦理了責(zé)任保險(xiǎn)就不需再提取職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金，有的規(guī)定責(zé)任保險(xiǎn)費(fèi)與提取的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金必須達(dá)到事務(wù)所業(yè)務(wù)收入的10％，有的規(guī)定辦理了責(zé)任保險(xiǎn)后仍要按規(guī)定提取職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金。筆者認(rèn)為，無論是責(zé)任保險(xiǎn)還是職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金都能在事務(wù)所發(fā)生職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)起到賠償?shù)淖饔�，因此辦理了責(zé)任保險(xiǎn)的事務(wù)所可以不再提取職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金。至于究竟是辦理責(zé)任保險(xiǎn)還是提取職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金可以由事務(wù)所自行選擇。但由于我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)起步較晚，目前還很不規(guī)范很不完善，因此行業(yè)管理部門應(yīng)抓緊研究責(zé)任保險(xiǎn)條款，推薦較好的保險(xiǎn)公司，以保障事務(wù)所的合法權(quán)益。

　　問題四：職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金的管理問題。目前事務(wù)所職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金是由事務(wù)所自行管理的，雖然累計(jì)的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金數(shù)額較大，但只是停留在帳面上，只有很少部分對(duì)應(yīng)在貨幣資金上，部分用于購房、買汽車等購置固定資產(chǎn)上面，部分用于日常辦公費(fèi)用等，沒有起到職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金的作用。因此，不加強(qiáng)對(duì)職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金的管理，提取再多也沒有意義。筆者認(rèn)為職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金應(yīng)該由行業(yè)管理部門為事務(wù)所開設(shè)專戶，進(jìn)行專戶儲(chǔ)存。發(fā)生職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)需賠償時(shí)由行業(yè)管理部門進(jìn)行撥付，不足部分由事務(wù)所補(bǔ)足。職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金不得移作他用。

　　問題五：職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金的處理問題。在事務(wù)所正常運(yùn)營(yíng)階段，一般不會(huì)涉及到職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金的處理問題；而在事務(wù)所終止清算階段，這個(gè)問題就變得非常突出。1999年事務(wù)所脫鉤改制時(shí)，為妥善處理事務(wù)所結(jié)余的風(fēng)險(xiǎn)基金，財(cái)政部在有關(guān)文件中規(guī)定：對(duì)事務(wù)所結(jié)余的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金的處置，要與承擔(dān)過去事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任相結(jié)合，其留取由掛靠單位與事務(wù)所協(xié)商確定，由占有方對(duì)改制前事務(wù)所的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)責(zé)任。當(dāng)時(shí)大多數(shù)掛靠單位出于各種考慮都將職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金留給了改制后的新事務(wù)所。對(duì)掛靠單位留在事務(wù)所的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金如何處理，目前行業(yè)內(nèi)主要有兩種觀點(diǎn)：一種觀點(diǎn)是不能分配。理由是改制前的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金屬于國(guó)有資產(chǎn)，事務(wù)所解散應(yīng)該收歸國(guó)有；另一種觀點(diǎn)是可以分配，理由是財(cái)政部文件已經(jīng)明確，由占有方對(duì)改制前事務(wù)所的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)責(zé)任，事務(wù)所作為占有方，由于其解散后主體地位已不存在，根本不需要再承擔(dān)責(zé)任。對(duì)改制后事務(wù)所提取的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金，也有兩種觀點(diǎn)：一種觀點(diǎn)是不能分配，雖然事務(wù)所法律主體地位已不存在，但由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的特殊性，在事務(wù)所存續(xù)期間，并非所有的潛在職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)都能夠暴露出來；另一種觀點(diǎn)是可以分配，理由是按照公司法規(guī)定，公司清算時(shí)所有的債權(quán)債務(wù)都應(yīng)納入清算范圍，事務(wù)所也是進(jìn)行工商登記的公司。職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金作為一種或有負(fù)債，也應(yīng)納入清算范圍。筆者認(rèn)為，無論是改制前還是改制后的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金，可以進(jìn)行分配，關(guān)鍵是必須等到法律追訴期結(jié)束后再分配。事務(wù)所解散時(shí)，職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金可以由行業(yè)管理部門進(jìn)行托管，專戶儲(chǔ)存。

　　三、當(dāng)前應(yīng)采取的主要措施

　�。ㄒ唬�應(yīng)抓緊修改注冊(cè)會(huì)計(jì)師法�，F(xiàn)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師法對(duì)事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事訴訟時(shí)效未做具體規(guī)定，根據(jù)民法規(guī)定，民事訴訟時(shí)效最長(zhǎng)可達(dá)20年。這進(jìn)一步加大了對(duì)職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金的處理與管理難度。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)，特別是審計(jì)業(yè)務(wù)具有較強(qiáng)的時(shí)效性，因此國(guó)際上對(duì)事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)民事責(zé)任的訴訟時(shí)效一般為5至8年，我國(guó)20年的民事訴訟時(shí)效在這兒顯然過長(zhǎng)了。

　�。ǘ�）應(yīng)抓緊制訂事務(wù)所職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金管理辦法。該辦法中應(yīng)該明確職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金的性質(zhì)、用途、提取比例、最高限額、清算與托管要求等。

　　（三）行業(yè)管理部門應(yīng)采取有效的控制與監(jiān)管手段，加強(qiáng)對(duì)職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金的監(jiān)管力度。如建立職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金的專戶儲(chǔ)存與托管制度等，并應(yīng)強(qiáng)調(diào)職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金必須�？顚Ｓ�，在民事訴訟時(shí)效期前不得用于分配。

　　總之，無論從法律要求還是從對(duì)社會(huì)公眾負(fù)責(zé)角度考慮事務(wù)所提取職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金都是必要和必需的，關(guān)鍵是要加強(qiáng)管理。目前，在財(cái)政部沒有新規(guī)定出臺(tái)之前，事務(wù)所仍應(yīng)按以往規(guī)定提取并使用職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金。